Was ist der wirtschaftliche Arbeitgeber?
Der wirtschaftliche Arbeitgeber ist ein Begriff aus dem Abkommensrecht, nicht aus dem Arbeitsrecht. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen-Recht kann Arbeitgeber im Sinne von Art. 15 Abs. 2 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) nicht nur der zivilrechtliche Vertragsarbeitgeber sein, sondern auch ein anderes Unternehmen, das die Vergütung für die geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen. Das deutsche Bundesministerium der Finanzen (BMF) stellt in seinem Schreiben vom 12. Dezember 2023 klar: „Arbeitgeber i. S. eines DBA kann nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person sein, die die Vergütung für die ihr geleistete unselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen“ (Rn. 151, unter Verweis auf BFH-Urteil vom 23. Februar 2005, BStBl II S. 547).
Für die Praxis bedeutet das: Wird ein Mitarbeitender innerhalb eines Konzerns ins Ausland entsandt, kann das aufnehmende Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber werden – auch ohne dass sich am Arbeitsvertrag irgendetwas ändert. Das BMF betont ausdrücklich: „Zu einem Wechsel der abkommensrechtlichen Arbeitgeberstellung bedarf es weder einer förmlichen Änderung des Arbeitsvertrages […] noch ist der Abschluss eines zusätzlichen Arbeitsvertrages […] erforderlich“ (Rn. 153). Der Statuswechsel richtet sich ausschließlich nach den tatsächlichen Verhältnissen der Entsendung.
Die zwei Kriterien: Einbindung und Kostentragung
Laut BMF-Schreiben (Rn. 152) wird das aufnehmende Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, wenn zwei Voraussetzungen zusammen vorliegen:
| Kriterium | Prüffrage |
|---|---|
| Einbindung | Ist der Mitarbeitende in die Hierarchie des aufnehmenden Unternehmens eingebunden – Weisungsgebundenheit, Verantwortung für Arbeitsergebnisse, Entscheidung über Bezüge, Urlaub, Kündigung? |
| Wirtschaftliches Tragen | Trägt das aufnehmende Unternehmen die Vergütung wirtschaftlich – oder hätte es dies nach dem Fremdvergleichsgrundsatz tun müssen, selbst wenn konzernintern nicht weiterbelastet wird? |
Fehlt die Einbindung, bleibt der entsendende Arbeitgeber abkommensrechtlicher Arbeitgeber – selbst wenn Kosten weiterberechnet werden. Das BMF nennt dazu ein Gegenbeispiel: Wird ein Mitarbeitender zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft entsandt, ohne in die Hierarchie des aufnehmenden Unternehmens eingebunden zu sein, „wird das aufnehmende Unternehmen nicht zum wirtschaftlichen Arbeitgeber“ (Rn. 157). Leitende Angestellte wie Vorstände und Geschäftsführer gelten laut BMF dabei regelmäßig als in die laufende Geschäftsführung eingebunden.
Zusammenspiel mit der 183-Tage-Regel
Die 183-Tage-Regel nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA schützt das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nur, wenn alle drei folgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen (BMF Rn. 101):
- Der Arbeitnehmer hält sich nicht länger als 183 Tage im jeweiligen Bezugszeitraum im Tätigkeitsstaat auf, und
- der Arbeitgeber, der die Vergütung wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen, ist nicht im Tätigkeitsstaat ansässig, und
- der Arbeitslohn wurde nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat wirtschaftlich getragen.
Das BMF betont: „Nur wenn alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht […] zu“ (Rn. 102). Wird das aufnehmende Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, entfällt die zweite Voraussetzung – und damit der Schutz der 183-Tage-Regel vollständig, unabhängig von der tatsächlichen Aufenthaltsdauer. Schon ein kurzer Auslandseinsatz kann so eine sofortige Lohnsteuerpflicht im Tätigkeitsstaat auslösen. Das BMF stellt zudem klar, dass der wirtschaftliche Arbeitgeber „auch der zum Lohnsteuerabzug verpflichtete inländische Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG“ ist (Rn. 154) – der abkommensrechtliche Status hat also unmittelbare Lohnsteuerkonsequenzen. Das Konzept ist eigenständig gegenüber der dritten Voraussetzung, der Betriebsstätte: Beide können unabhängig voneinander zum Wegfall des Ansässigkeitsstaat-Schutzes führen.
Die Drei-Monats-Vermutung bei Kurzentsendungen
Für kurze Entsendungen enthält das BMF-Schreiben eine praxisrelevante Erleichterung: „Bei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen in- und ausländischen Unternehmen von nicht mehr als drei Monaten […] spricht eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Einbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist“ (Rn. 158). Diese Vermutung gilt auch jahresübergreifend für sachlich zusammenhängende Tätigkeiten, kann aber im Einzelfall anhand der Einbindungskriterien widerlegt werden – etwa wenn der Mitarbeitende trotz kurzer Dauer vollständig in die Führungsstruktur des aufnehmenden Unternehmens eingebunden ist. Für Unternehmen bedeutet das: Kurzentsendungen bis drei Monate sind steuerlich tendenziell risikoärmer, aber nicht automatisch sicher – die tatsächliche Einbindung bleibt entscheidend.
Vergleich mit UK und Abgrenzung zur A1-Bescheinigung
Das Vereinigte Königreich kennt ein strukturell identisches Konzept. Der HMRC PAYE-Manual (PAYE82000, „EP Appendix 4“) definiert Short Term Business Visitors, die unter eine vereinfachte Regelung fallen, unter anderem als Personen, die „legally employed by a UK resident employer, but economically employed by a separate non resident entity“ sind. Für Aufenthalte von 60 Tagen oder mehr muss laut HMRC zusätzlich nachgewiesen werden, dass die UK-Gesellschaft die Vergütung tatsächlich nicht wirtschaftlich trägt; für Aufenthalte bis 59 Tage reicht der Nachweis, dass die Zahlung über eine ausländische Lohnliste erfolgte. Auch hier gilt: ohne wirtschaftliche Kostentragung durch die UK-Einheit bleibt die vereinfachte Behandlung anwendbar – trägt die UK-Einheit die Kosten wirtschaftlich, wird sie faktisch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber und PAYE-Pflichten entstehen.
Wichtig ist die Abgrenzung zur A1-Bescheinigung: Diese regelt laut dem EU-Bürgerportal Your Europe ausschließlich, welches Sozialversicherungssystem anwendbar ist – sie ist „Nachweis, dass Sie als entsandte/r Arbeitnehmer/in oder in mehreren Ländern beschäftigte Person in einem anderen Land Sozialversicherungsbeiträge zahlen“. Die A1-Bescheinigung hat keinen Bezug zur Einkommen- oder Lohnsteuer. Ein Mitarbeitender kann durchgehend im Heimatland sozialversichert bleiben (A1 gültig) und trotzdem im Gastland lohnsteuerpflichtig werden, weil das aufnehmende Unternehmen dort zum wirtschaftlichen Arbeitgeber wird. Beide Regime – Sozialversicherung und Steuerrecht – laufen unabhängig voneinander und müssen getrennt geprüft werden.
Was das für Unternehmen bedeutet
Für HR- und Payroll-Teams ist der wirtschaftliche Arbeitgeber deshalb relevant, weil er die 183-Tage-Regel faktisch aushebeln kann, ohne dass sich am Arbeitsvertrag etwas ändert. Schon bei der Planung einer Entsendung oder eines längeren Projekteinsatzes sollte deshalb geprüft werden: Wer entscheidet vor Ort über Arbeitsinhalte, Urlaub und Vergütung? Wird die Vergütung intern weiterberechnet oder hätte sie fremdvergleichskonform weiterberechnet werden müssen? Tools wie premote helfen, Entsendungsdaten, Aufenthaltstage und Kostenverrechnung pro Auslandseinsatz systematisch zu erfassen – als Grundlage für die Einschätzung, ob im Gastland eine Lohnsteuerpflicht droht, unabhängig von der 183-Tage-Grenze.
FAQ
Ist der wirtschaftliche Arbeitgeber dasselbe wie der Arbeitgeber im Arbeitsvertrag?
Nein. Der wirtschaftliche Arbeitgeber ist ein abkommensrechtlicher Begriff und kann vom zivilrechtlichen Vertragsarbeitgeber abweichen, ohne dass der Arbeitsvertrag geändert wird.
Schützt die 183-Tage-Regel automatisch vor Lohnsteuer im Ausland?
Nein. Sie schützt nur, wenn zusätzlich der Arbeitgeber nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und die Vergütung nicht von einer dortigen Betriebsstätte getragen wird. Wird das aufnehmende Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber, entfällt der Schutz unabhängig von der Aufenthaltsdauer.
Gilt bei kurzen Entsendungen automatisch Entwarnung?
Bei Entsendungen bis drei Monaten gilt laut BMF eine widerlegbare Vermutung gegen den wirtschaftlichen Arbeitgeberstatus des aufnehmenden Unternehmens – sie kann aber im Einzelfall widerlegt werden, etwa bei vollständiger Einbindung des Mitarbeitenden.
Deckt die A1-Bescheinigung auch die Lohnsteuerfrage ab?
Nein. Die A1-Bescheinigung regelt ausschließlich die Sozialversicherung. Die Frage des wirtschaftlichen Arbeitgebers betrifft die Lohn- bzw. Einkommensteuer und wird unabhängig davon geprüft.
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